رای شماره 2072 الی 2075 مورخ 22؍9؍1401 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: شمول مالیات حقوق بر پاداش افزایش تولید
رای شماره 2072 الی 2075 مورخ 22؍9؍1401 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال نامه شماره ۱۱۰؍۱۹۳۲؍د مورخ 27؍1؍1401 رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی (ره) با موضوع شمول مالیات حقوق بر پاداش افزایش تولید
تاریخ دادنامه: 22؍9؍1401
شماره دادنامه: ۲۰۷۲ الی ۲۰۷۵
شماره پرونده: ۰۱۰۱۰۶۵- ۰۱۰۰۵۲۴- ۰۱۰۰۵۲۳- ۰۱۰۰۵۲۲
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان ابراهیم منصوری اصل، احمد سلیتی، عبدالساده غبیشاوی، محمد سیدانی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۱۱۰؍۱۹۳۲؍د- 27؍1؍1401 رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی (ره)
گردش کار:
شاکیان به موجب دادخواست‌‌‌‌های جداگانه با مفاد واحد ابطال نامه شماره ۱۹۳۲؍۱۱۰؍د- 27؍1؍1401 رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی را خواستار شدهاند و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌‌اند که:
رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی (ره) به موجب نامه شماره ۱۱۰؍۱۹۳۲؍د- 27؍1؍1401 برخلاف آرای صادره دیوان عدالت اداری و تفسیر ناصحیح از دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۰۷– 15؍10؍1400 هیات تخصصی مالیاتی، پرداخت پاداش ماهیانه یا پاداش تولید را مشمول کسر مالیاتی قلمداد نموده است. لذا جهت جلوگیری از تضییع حق کارگران شاغل در منطقه ویژه اقتصادی بندر امام خمینی (ره) ابطال مقرره مورد شکایت را به دلایل ذیل خواستارم:
اولاً، مطابق با نص صریح تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار، پاداش افزایش تولید و سود سالانه از مصادیق بارز مزایای رفاهی است. آنجا که قانونگذار در مقام بین مصادیق مزایای رفاهی مقرر داشته که «مزایای رفاهی و انگیزه‌ای از قبیل کمک هزینه مسکن، خواربار و کمک عائله مندی، پاداش افزایش تولید و سود سالانه [جزء مزد ثابت و مزد مبنا محسوب نمی‌شود]»، لذا قطعاً پاداش نیز داخل در مصادیق مزایای رفاهی معاف از مالیات و خارج از شمول مواد ۸۳ و ۸۲ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم است.
ثانیاً، مطابق با رای شماره ۶۰۱- 9؍12؍1389 دیوان عدالت اداری، مزایای رفاهی صراحتا مشمول معافیت مالیاتی هستند. رای شماره ۷۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع اصلاح رای شماره ۶۰۱– 9؍12؍1389 در این رای چنین آمده «بر مبنای مواد ۳، ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم اطلاق شخص حقیقی در خدمت شخص حقوقی دیگر اعم از حقیقی و حقوقی شامل کلیه کارکنان اعم از کارکنان بخش دولتی و غیر دولتی (عمومی غیر دولتی و خصوصی) بوده، بنابراین قید کارکنان دولت در سطر چهارم رای شماره ۶۰۱- 9؍12؍1389 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبتنی بر سهو قلم بوده و عبارت کارکنان دولت به حقوق بگیران اصلاح می‌شود.»
ثالثاً؛ در دادنامه شماره ۱۹۵۶ – ۱۹۵۷ مورخ 16؍1؍1400 [19؍12؍1399] چنین آمده «بر اساس دادنامه شماره ۶۰۱– 9؍12؍1389 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاحی آن به شماره ۷۳– 27؍1؍1398 اعلام شده است که نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به «شغل» احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (27؍11؍1380) مصوب 15؍8؍1384 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به مشاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم نیست، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران (موضوع رای اصلاحی) تحت عناوین مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون موضوعا از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره ۲۵۶؍۲۰۱۰۰- 6؍10؍1389 دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب است.»
رابعاً؛ معاونت روابط کار وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی صراحتا در نامه‌‌‌‌های شماره ۷۱۲۹۰- 23؍4؍1400 و نامه شماره ۱۴۶۹۴– 7؍6؍1400 خطاب به معاونت امور مجلس، حقوقی استان‌‌‌‌های وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی و خطاب به سازمان امور مالیاتی چنین ذکر شده است: «کمک هزینه‌‌‌‌های عائله مندی، مسکن، خواربار، بن کارگری، ایاب و ذهاب، مزایای غیر نقدی، پاداش افزایش تولید، سود سالانه، کمک هزینه مهد کودک و نظایر آنها که به لحاظ ماهیتی برای ارتقای رفاه و انگیزش کارگران در وجه ایشان پرداخت می‌شود در زمره مزایای مربوط به شغل نیستند و به موجب دادنامه‌‌‌‌های مذکور از دایره تعریف حقوق و مزایای مربوط به شغل موضوع ماده ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم خارج و کسر مالیات از آنها فاقد مستند و توجیه قانونی است.»
خامساً: در نامه شماره ۱۱۹۹۲۶؍۴۶۶۱۱– 5؍10؍1400 معاونت حقوقی ریاست جمهوری به رییس سازمان امور مالیاتی، رییس اتاق ایران و دبیر کمیته حمایت از کسب و کار نیز درج شده است. آنجا که آمده «در خصوص شمول مالیات بر درآمد حقوق نسبت به پاداش افزایش تولید و سود سالانه اعلام می‌گردد… پاداش افزایش تولید و سود سالانه، موضوع تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار که طبق ماده ۴۷ همان قانون به منظور ایجاد انگیزه برای تولید بیشتر و کیفیت بهتر و تقلیل ضایعات و افزایش علاقه مندی و بالا بردن سطح درآمد کارگران، مطابق آیین‌نامه مصوب وزارت کار و رفاه اجتماعی پرداخت می‌گردد، از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج است.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
نامه شماره ۱۱۰؍۱۹۳۲؍د- 27؍1؍1401:
مدیر عامل محترم شرکت پتروسامان آوران رازی
بازگشت به نامه شماره ۸۲؍ PSAR- 22؍1؍1401 در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات حقوق به پرداخت پاداش ماهیانه یا پاداش تولید به اطلاع می‌رساند به استناد بخشنامه شماره ۲۳۰؍۲۲۰؍د- 8؍1؍1401 معاونت درآمدهای مالیاتی در خصوص مصادیق ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب سال ۱۳۸۴ و با عنایت به رای ۱۴۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۰۷– 15؍10؍1400 دیوان عدالت اداری وجوهی که بابت کمک هزینه‌‌‌‌های رفاهی از قبیل کمک هزینه‌‌‌‌های مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون صدرالذکر به حقوق بگیران در حد متعارف و مطابق قانون و مقررات ذی‌ربط و متکی به اسناد و مدارک پرداخت می‌شود از شمول حکم مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم خارج می‌شود.
بدیهی است مفاد رای مذکور صرفاً ناظر به کمک‌‌‌‌های رفاهی مطروحه بوده و قابل تسری به سایر حقوق و مزایای پرداختی یا تخصیصی اعم از نقد و غیر نقدی از جمله پاداش ماهیانه یا پاداش تولید نخواهد بود.- رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی (ره)
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲؍۹۲۴۱؍س- 4؍5؍1401 اعلام کرده است که:
۱- نامه مورد شکایت در شمول آیین‌نامه‌‌‌ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و… احصاء شده در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تلقی نمی‌شود تا قابلیت رسیدگی در هیات تخصصی و یا حسب مورد در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را داشته باشد.
۲- بر اساس مفاد آرای شماره ۶۰۱- 9؍12؍1389 و شماره ۷۳– 27؍1؍1398 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 27؍11؍1380 مصوب 15؍8؍1384 مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و م- زایا م- ذکور در ماده ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم نمی‌باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… به عنوان مصادیق ماده ۳۰ قانون مارالذکر موضوعا از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم خارج بوده…» به موجب بخشنامه شماره 58؍88؍200–14؍8؍1399 رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۷۳– 27؍1؍1398 به این شرح اطلاع رسانی شده است: «بنابراین وجوهی که بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 15؍8؍1384 و یا بر اساس مقررات استخدامی مربوطه در حدود قانون یا متعارف به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود با ارائه اسناد و مدارک از شمول حکم مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم خارج می‌باشد.» همان گونه که ملاحظه می‌گردد، بر اساس بخشنامه مذکور مصادیق مزایای مربوط به شاغل، مطابق مفاد مقررات دادنامه‌‌‌‌های صدرالذکر احصاء گردیده است. خاطر نشان می‌گردد مصادیق ماده ۴۰ قانون مزبور که تعیین کننده دامنه پرداخت‌‌‌‌های غیر مشمول موضوع دادنامه‌‌‌‌های یاد شده می‌باشد و به صورت سالانه تحت عنوان «کمک رفاهی کارکنان دولت» در فصل ششم از بخش چهارم طبقه‌بندی اقتصادی هزینه‌‌‌‌های دستگاه‌‌‌‌های اجرایی پیش‌بینی می‌گردد، شامل انواع کمک هزینه‌‌‌‌های رفاهی بوده و مواردی همچون پاداش افزایش تولید و… برای کارکنان دولت نیز تحت عنوان کمک هزینه‌‌‌‌های رفاهی پیش‌بینی نشده است. بدیهی است با توجه به اینکه مزایای مربوط به شاغل در ارتباط با بخش غیر دولتی نیز ملهم از مفاد ماده ۴۰ یاد شده می‌باشد، مصادیق آن نیز نمی‌تواند بیش از مصادیق اعلامی در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت باشد.
۳- دادنامه شماره ۱۱۲۰۷– 15؍10؍1400 هیات تخصصی مالیاتی- بانکی دیوان مذکور، متضمن رای مبنی بر عدم مغایرت مفاد بخشنامه شماره 58؍88؍200–14؍8؍1399 با قانون صادر شده که فارغ از موضوع مورد رای در متن آن کمک هزینه‌‌‌‌های رفاهی به عنوان مصادیق دادنامه شماره ۶۰۱- 9؍12؍1389 و شماره ۷۳– 27؍1؍1398 عنوان گردیده است. بر این اساس در بخشنامه شماره 77؍1400؍200– 23؍11؍1400 ضمن ارسال دادنامه مورد اشاره جهت بهره‌برداری با توجه به مفاد رای دادنامه یاد شده اعلام گردید: «رای مذکور صرفاً ناظر به کمک هزینه‌‌‌‌های رفاهی بوده و قابل تسری به سایر حقوق و مزایای پرداختی یا تخصیصی اعم از نقدی و غیر نقدی (مستمر و غیر مستمر) نخواهد بود». لازم به ذکر است اخیرا درخواست ابطال پاراگراف آخر بخشنامه شماره 77؍1400؍200– 23؍11؍1400 نیز به دیوان عدالت اداری ارائه شد که هیات تخصصی مالیاتی- بانکی آن دیوان طی دادنامه شماره ۱۰۱۷۱– 29؍3؍1401 عبارت «مفاد رای مذکور صرفاً ناظر به کمک هزینه‌‌‌‌های رفاهی به شرح فوق (مهد کودک، هزینه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و…) بوده و قابل تسری به سایر موارد نمی‌باشد» را در راستای قوانین و مقررات حاکم و رویه جاری و معمول هیات عمومی دیوان عدالت اداری دانسته و نسبت به رد شکایت شاکی اقدام نموده است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 22؍9؍1401 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
بر اساس بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور: «کلّیه پرداخت‌‌‌‌های مشابه حقوق و دستمزد مانند حق‌التدریس، حق‌الزحمه، ساعتی، حق نظارت و پاداش شوراهای حل اختلاف، هزینه اجتناب ناپذیر محسوب می‌شود و مشمول مفاد جزء (۵) بند (الف) این تبصره است و باید به صورت ماهانه پرداخت شود» و حکم مقرر در این بند ناظر به مواردی است که بر مبنای قانون مالیات‌‌‌‌های مستقیم مشمول معافیت مالیات حقوق قرار نگرفته و یا تعریف حقوق بر آنها صدق نکند و در حکم کارگزینی نیز آمده باشند و مفاد رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۰۶ مورخ 23؍8؍1401 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نیز موید همین امر است و بر همین اساس و با توجه به اینکه در ذیل نامه شماره ۱۱۰؍۱۹۳۲؍د مورخ 27؍1؍1401 رییس امور مالیاتی بندر امام خمینی (ره) برخلاف مفاد آرای متعدد صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله آرای شماره ۶۰۱ مورخ 9؍12؍1389، شماره ۱۹۵۷- ۱۹۵۶ مورخ 19؍12؍1399 و شماره ۱۱۸۵ مورخ 29؍6؍1401 و در مقام تفسیر رای شماره ۱۲۰۷ مورخ 15؍10؍1400 این هیات پاداش ماهیانه یا پاداش تولید علی‌الاطلاق و بدون توجه به اینکه در زمره هزینه‌‌‌‌های رفاهی و انگیزشی و در حدود متعارف است یا خیر در شمار موارد غیر معاف و مشمول مالیات حقوق قرار گرفته، لذا نامه مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری- حکمتعلی مظفری