رای شماره ۲۶۸۵ مورخ 18؍11؍1401 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: مالیات بر درآمد حقوق
رای شماره ۲۶۸۵ مورخ 18؍11؍1401 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال قسمت اخیر نامه شماره ۱۰۰۴۱؍۲۳۲؍ص مورخ ۱۵؍۵؍۱۴۰۱ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور با موضوع شمول مالیات بر درآمد حقوق بر سایر پرداختیها به کارکنان
تاریخ دادنامه: 18؍11؍1401
شماره دادنامه: ۲۶۸۵
شماره پرونده: ۰۱۰۱۷۱۷
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای عظیم برگ گل
موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از نامه شماره ۲۳۲؍۱۰۰۴۱؍ص مورخ 15؍5؍1401 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۲۳۲؍۱۰۰۴۱؍ص مورخ 15؍5؍1401 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“با عنایت به نامه مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره ۲۳۲؍۱۰۰۴۱؍ص مورخ 15؍5؍1401 در خصوص اعلام اقلام معافیت و غیر معافیت حقوق کارکنان ایراداتی وارد است که برای کارفرمایان و حسابداران مشکل‌ساز شده و نیز موجب تضییع حقوق کارگران می‌شود و در ضمن این نامه مغایر با ابلاغیه‌‌‌‌های قبلی مدیران امور مالیاتی سایر استان‌ها طی یک سال اخیر می‌باشد.
با توجه به ذکر همین نامه مبنی بر اینکه مقررات جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ مانع از اعمال موارد عدم شمول مالیات که بر اساس مقررات دیگری پیش‌بینی شده نخواهد بود و با عنایت به ماده ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار درآمد مشمول مالیات عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای رفاهی و انگیزه‌ای از قبیل کمک هزینه مسکن. بن کالا یا خواربار و کمک هزینه عائله‌مندی یا حق اولاد جزء مزد ثابت و مزد اصلی محسوب نمی‌شود در ضمن مبلغی که به عنوان حق لباس بعضاً به صورت نقدی به کارگران پرداخت می‌شود صرف خرید لباس کار این عزیزان می‌شود و جزء حقوق یا مزد اصلی محسوب نمی‌شود ضمن اینکه در نامه شماره ۴۶۶۱۱؍۱۱۹۹۲۶ مورخ 5؍10؍1400 معاونت حقوقی رییس جمهور طی جلسه‌ای که با حضور نمایندگان سازمان امور مالیاتی و وزارت تعاون کار و رفاه اجتماعی و کارشناسان ذی‌ربط انجام شد به تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار اشاره شده و مزایای فوق جزء مزد ثابت و مبنا محسوب نمی‌شود و معافیت آنها اعلام شد. لذا از دیوان عدالت اداری تقاضا می‌شود جهت جلوگیری از تضییع حقوق کارگران به اختلاف نظرها پایان داده و اقدام مقتضی را انجام دهید.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
ذی حساب محترم و مدیر کل امور مالی معاونت علمی و فناوری ریاست جمهوری
بازگشت به نامه شماره ۱۱؍۸۴۷۹۴ مورخ ۱۴۰۱؍۴؍۱۴ در خصوص موضوعات مطرح شده، موارد ذیل را به آگاهی می‌رساند:
…….
با توجه به مراتب فوق سایر پرداختیها به کارکنان از جمله بن کالا یا بن کارگری، پرداخت مبالغ نقدی در مناسبت‌های مختلف، حق لباس و… از مصادیق عدم شمول مالیات، موضوع بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰؍۱۴۰۱؍۱۳ مورخ 28؍2؍1401 نبوده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق است.
……..- مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب نامه شماره ۱۴۹۰۸ مورخ ۱۴۰۱؍۷؍۱۹، لایحه دفاعیه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شماره ۴۲۸۶۸ مورخ 16؍7؍1401 را ارسال کرده است؛ مشروح دفاعیات به قرار زیر است:
مطابق ماده ۸۳ «قانون مالیات‌های مستقیم»: «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از: حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون». ماده ۸۴ قانون مزبور نیز مقرر می‌دارد: «میزان معافیت مالیات بر درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق از یک یا چند منبع، هر ساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود.
بر اساس مفاد دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ 9؍12؍1389 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مقرر شد، نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ «قانون مالیات‌های مستقیم» در ماده ۸۳ قانون مزبور به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت» مصوب 15؍4؍1384 مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مزبور نمی‌باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون یاد شده، موضوعا از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ «قانون مالیات‌های مستقیم» خارج است. متعاقباً هیات مذکور در دادنامه شماره ۷۳ مورخ 27؍1؍1398 مقرر نمود، بر مبنای مواد ۸۲ و ۸۳ «قانون مالیات‌های مستقیم»، اطلاق شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر اعم از حقیقی یا حقوقی شامل کلیه کارکنان اعم از کارکنان بخش دولتی و غیر دولتی (عمومی غیر دولتی) و خصوصی بوده، بنابراین قید «کارکنان دولت» در سطر چهارم رای شماره ۶۰۱ مورخ 9؍12؍1389 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبتنی بر سهو قلم بوده و عبارت «کارکنان دولت» به «حقوق بگیران» اصلاح می‌شود.
اجرای آرای مذکور نیازمند تعیین مصادیق کمک هزینه‌‌‌‌های یاد شده و میزان قابل پرداخت هر یک از این مصادیق به کارکنان (اعم از کارکنان دولت و کارکنان بخش غیر دولتی) بود که مصادیق آن برای کارکنان دولت در اجرای ماده ۴۰ «قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت» مصوب 15؍8؍1384 و مقررات مرتبط از جمله کمک‌های رفاهی کارکنان دولت که به صورت سالانه در فصل قانون پنجساله برنامه ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اعتبارات هزینه‌ای دستگاه‌‌‌‌های اجرایی پیش‌بینی می‌شود، تعیین می‌گردد. لیکن در خصوص کارکنان بخش غیر دولتی، در قانون کار هیچ گونه تعریفی از حق شاغل یا مزایای مربوط به شاغل ارائه نشده و مطابق ماده ۳۴ «قانون کار»، دریافت‌های قانونی کارگران تحت عنوان حق‌السعی معرفی شده است.
برای رفع ابهام ایجاد شده موصوف، با مراجع ذی‌صلاح مکاتباتی انجام شد که نهایتا بر اساس قسمت اخیر نامه شماره ۴۶۶۱۱؍۱۱۹۹۲۶ مورخ 5؍10؍1400 سرپرست وقت معاونت هماهنگی و برنامه‌ریزی امور حقوقی دستگاه‌‌‌‌های اجرایی معاونت حقوقی ریاست جمهوری که پیشنهاد نموده است، در راستای بند ۹ سیاست‌های کلی نظام قانونگذاری مصوب 2؍7؍1398 مقام معظم رهبری و تاکید بر لزوم شفافیت و عدم ابهام و نیز استحکام در ادبیات و اصطلاحات حقوقی، وزارت امور اقتصادی و دارایی در مقام تهیه پیش‌نویس لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم، ابهام ناشی از تفکیک مزایای شغل از شاغل را برطرف نماید، لذا سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به ارائه متن پیشنهادی در راستای رفع ابهام مورد اشاره اقدام نمود. قانونگذار نیز با توجه به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور، مراتب را به شرح فعلی جزء ۵ بند (الف) تبصره (۱۲) «قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور»، تصویب نموده است.
به موجب جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ «قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور»، سقف معافیت مالیاتی سالانه موضوع ماده ۸۴ «قانون مالیات‌های مستقیم» و نرخ‌های مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیر دولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیر مستمر و سایر پرداختیها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال، در سال ۱۴۰۱ تعیین شده است و وفق مقررات مندرج در جزء فوق‌الذکر از قانون یاد شده و به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰؍۱۴۰۱؍۱۳ مورخ 28؍2؍1401 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر گردید، درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیر دولتی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده مدیریت و فوق‌العاده مستمر و غیر مستمر و سایر پرداختیها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال پس از کسر معافیت‌های مقرر در «قانون مالیات‌های مستقیم» و سایر قوانین و همچنین موارد عدم شمول مواد ۸۲ و ۸۳ «قانون مالیات‌های مستقیم» شامل کمک هزینه مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه مشمول مالیات می‌باشند. نامه موضوع شکایت نیز دقیقاً به موجب احکام مندرج در قوانین و مقررات فوق‌الذکر صادر شده است.”
در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونده به هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۷۶۵ مورخ 5؍10؍1401 نامه شماره ۲۳۲؍۱۰۰۴۱؍ص مورخ 15؍5؍1401 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به استثنای پاراگراف ماقبل آخر آن را قابل ابطال تشخیص نداد و به رد شکایت رای صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
«رسیدگی به تقاضای ابطال پاراگراف ماقبل آخر نامه فوق‌الذکر در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 18؍11؍1401 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس آرای متعدد صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله آرای شماره ۶۰۱ مورخ 9؍12؍1389 و شماره ۱۱۸۵ مورخ 29؍6؍1401 این هیات و همچنین رای شماره ۲۰۷۲ مورخ 22؍9؍1401 که در راستای قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور صادر شده، وجوه پرداختی به حقوق بگیران تحت عناوین مهد کودک، ایاب و ذهاب، غذا، بن کالا و… مشمول معافیت قانونی مربوط به مالیات حقوق بوده و مشمول مالیات مزبور نیست، ولی در پاراگراف ماقبل آخر بخشنامه شماره ۲۳۲؍۱۰۰۴۱؍ص مورخ 15؍5؍1401 مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، بدون توجه به رویه حاکم در هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به صورت نامحدود و با قید (…) این قبیل پرداختیها مشمول مالیات حقوق قرار گرفته‌اند و بر همین اساس پاراگراف مزبور با مواد ۸۲، ۸۳ و ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم و نیز آرای صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری- حکمتعلی مظفری